离岸公司? 绕道投资 税收法律对策分析

一、问题的提出
2002年对华投资前 15 位国家/ 地区统计
情况显示, 我国在该年来自主要国际避税地!
及与其他国家有着广泛税收协定的荷兰的实
际使用外资金额占全部的 54. 88% 。在 2003
年1- 9月中国利用外商直接投资前十位国家
/ 地区统计表中, 来自避税地的实际使用外资
金额占全部的 53. 11% 。避税地已成为我国
主要外资来源地。但避税地对华投资的实际
投资者大多来自避税地外的其他国家( 地区) ,
通过将资金转移到避税地注册离岸公司∀, 再
绕道向中国投资的方式规避税收负担, 其中包
括内资公司在完成离岸公司注册之后又以? 外
资 身份在国内从事经营活动。投资者利用离
岸公司? 绕道投资 对华进行直接投资的同时通
常以转让定价、滥用税收协定等方式避税。据
统计, 跨国公司避税每年造成我国税收损失超
过300亿。在此, 将跨国公司的? 绕道投资 及
随后的经济活动统称为? 绕道投资经济活动 。
二、? 绕道投资经济活动 的税收法律性质
1. 避税的定义。广义的避税包括正当避
税利和不正当避税; 狭义的避税, 仅指后者。
正当避税又称税收筹划, 是纳税人依据税法规
定所做出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义
务的对纳税方案的预先合理筹划。不正当避
税又称违法避税, 指行为人利用税法漏洞, 滥
用法律形成的可能性, 通过法律所未预定的异
常行为安排达成与通常行为方式同一经济目
的, 同时得以减轻税负的具有实质违法性但并
不违反法律的形式规定的行为。本文取其狭
义。
2?? 绕道投资经济活动 属于不正当避税,
而非税收筹划。有学者称, 跨国公司在制订税
收计划过程中, 一般要充分利用避税地的有利
条件和本国的各种优惠, 综合使用转让定价、
国际税收协定的条款等手段。
#由此, ? 绕道投
资经济活动 属于跨国公司正常的国际税收筹
划。对此, 笔者持不同看法。
避税的构成要件有行为要件( 滥用法律的
形成可能性) 和效果要件( 规避税负的经济效
果) : ( 1) 就行为要件而言, 税法是以私法秩序
为前提的法律, 税法规定的课税要素, 并不侵
138
犯私法领域的意思自治和契约自由原则。当
事人在从事经济活动时, 通常有选择自己所偏
好的具体的法律形式的自由。但如果利用这
种私法上选择的可能性, 在不具备私人交易固
有意义上的合理理由时选择非通常使用的法
律形式, 在实现了企图实现的经济目的的同时
又免于满足对应于通常使用的法律形式的课
税要件, 达成税负的减轻或排除的利益后果,
那么, 这种行为选择就构成了法律形成可能性
的滥用。
∃( 2) 其效果要件指通过异常的法律
形式达到了与通常的法律形式相同的经济效
果并同时实现税负规避的税收利益。%? 绕道
投资经济活动 选择的法律形式与通常之行为
方式显然相异, 税收利益也一般是? 绕道投资
者选择此行为方式的绝对性理由, 符合效果要
件。由此其属于不正当避税。
三、国际经济组织及各国法律规制
1. 国际经济组织。? 绕道投资经济活动
与? 国际税收竞争 密切相关。避税地优惠的
税收制度促使? 绕道投资经济活动 蓬勃发展。
对此, 经济合作与发展组织( OECD) 与欧盟
(EU) 提出有害税收竞争概念并制订了具体应
对措施。OECD 于 1998 年和 2000 年分别出台
了&有害税收竞争: 一个正在出现的全球性问
题∋和&认定和消除有害税收行为的进程∋两个
报告。其中后者将不愿与其合作的 35 个国家
( 地区) 列入避税地黑名单, 并对它们下了? 给
予12 个月的时间以决定是否与 OECD 合作,
纠正有害竞争行为, 并在 2005 年底之前取消
有害税收制度。否则, 将受到制裁 的最后通
牒。EU 关于有害税收竞争的看法与 OECD相
似。但来 自发展 中国家 和发达国 家甚至
OECD内部的某些专家对上述观点持不同意
见, 认为它们提出有害税收竞争概念的实质只
是为了保护其成员国的高税率政策, 维护门身
经济利益。
(
2. 资本输出国。发达国家政府尤其是主
要的资本输出国对? 绕道投资 都持坚决的否
定态度, 相应的法律管制主要有以下 3 种类
型: ( 1) 通过法律制裁阻止离岸公司的设立, 以
英国 1988年&所得税和公司税法∋第 765 节的
规定为典型; ( 2) 禁止非正常的利润转移以阻
止离岸公司的设立, 以比利时&所得税法∋第
24条的规定为典型; ( 3) 取消离岸公司的税收
利益以阻止离岸公司的设立, 以美国&国内收
入法典∋F 分部为典型。
)美国安然公司倒闭引
发的公司丑闻风潮更是深刻扭转了企业行为
的社会舆论环境, 一些以前被视为合法避税的
财务技巧受到严厉抨击。例如, 美国国会参、
众两院在 2002年 7月末以压倒多数通过决议,
处罚出于避税动机迁往海外注册的美国企业,
包括取消这些公司与政府之间的商业合约。
∗
3? 避税港修改相关法律: 以维尔京群岛
为例证。目前, 维尔京群岛已成为我国第二大
主要外资来源地。下表说明了自 1991 年以
来, 其对华投资的迅猛增长情况。仅有 153 平
方公里的维尔京群岛能汇集众多公司前往注册
与其 1984 年&国际商业公司法∋密切相关。该
法对外国企业在本地设立? 离岸公司 提供极为
优惠的政策。2000 年6 月 26 日, OECD&认定和
消除有害税收行为的进程∋的报告将维尔京列
入35个国家( 地区) 的避税地黑名单中。在国
际压力下, 维尔京对公司法进行了修改, 变化主
要有两处: ( 1) 将股票无记名制度取消, 无记名
股票必须由托管机构集中保管, 公司必须把最
终受益人的资料提供给官方。( 2) 如果政府认
为某个公司或帐户涉嫌洗黑钱, 当地最高法院
发出收查令后, 离岸公司的资金必须公开。
+
4. 发展中国家。有学者认为, 对于现阶段
的发展中国家来说, 引进外资比防止漏税更重
要; 而且, 要把这些企业纳入税收范围, 需要了
解各国税收法律体系, 参加有关国际组织, 具
有完备的监管机构、法律法规及充足的稽查和
征收力量等, 这些高要求的专业水平在短时间
内很难完成。由此发展中国家基本上都默许
离岸注册行为, 并未建立完善的监管体系。
,
139
表 1?
1991- 2002年维尔京群岛投资情况一览
金额单位: 万美元
年度
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
占 全
国 比
重%
项目数
0. 01
0. 01
0. 04
0. 17
0. 45
0. 84
1. 98
3. 14
2. 93
5. 18
5. 78
5. 73
合同外资
金额
0. 05
0. 07
0. 27
1. 01
1. 45
4. 26
10. 11 11. 78
8. 46
12. 06 12. 68 15. 28
实际使用
外资金额
0. 00
0. 04
0. 05
0. 38
0. 81
1. 29
3. 79
8. 87
6. 59
9. 41
10. 76 11. 60
?
数据来源: 商务部&2003− 中国外商投资报告∋
四、我国税收法律对策建议
1. 对? 绕道投资经济活动 应适用税收实
用主义的折中。对于如何组织税收制度, 经济
学家和政治思想家提出了受益原则和支付能
力原则。根据前者, 对不同个人征收的税应与
他们从政府计划中得到的利益成比例; 根据后
者, 人们纳税的数额应与其收入或财富相对
应, 财富或收入越多, 所纳的税就应当越高。
但一般的抽象原则并不能决定一国的税收结
构, 在某些人看来很公平的做法, 在另外一些
人看来可能就很不公平。例如, 在美国, 里根
因为认为高税收对那些努力工作和为将来储
蓄的人不公平而减税; 10 年后, 克林顿则说:
? 现在我们新增税赋的 80% 以上是由年收入
200 000美元以上的人所承担的。在这种税收
模式中我们会得到真正的公平。 因此, 政府一
般采用实用主义的办法, 将受益原则和支付能
力原则进行折中。有人指出, 现代税收体系是
在崇高的原则和实用主义政治之间的一种不
那么令人舒服的折中。但笔者认为其现实意
义重大, 对于处理? 绕道投资经济活动 也非常
适用, 因为吸引外资和有效地行使税收管辖权
都很重要。首先, ? 绕道投资经济活动 应当受
到规制。税负与投资环境的选择相关, 是否对
? 绕道投资经济活动 进行规制会影响投资者
? 投资区位 的选择。但税收在投资者选择投
资环境所考虑因素中只涉及利润多少问题, 而
非有利无利的根本问题, 规制不正当避税并不
与削减投资划等号。而且如不对? 假外资 进
行必要规制, 对正常经营者而言就不公平。其
次, 规制? 绕道投资经济活动 的同时应尽可能
减少对外资吸引的负面影响, 如何在国家税收
利益与投资者利益间寻求平衡才是问题的关
键。3 个世纪前法国财政部长柯勒贝尔所说
的? 征税就像从鹅身上拔毛: 你要拔最多的毛,
但又最好不要让鹅叫 ?
?非常形象地说明了税
收实用主义的折中。规制? 绕道投资经济活
动 也应如同? 从鹅身上拔毛 一样, 充分考虑
投资者的期得利益, 维护其合法利益的实现。
2. 税收实用主义折中的适用: 建立一种
类似于预约定价的制度。首先, 规制转让定价
及滥用税收协定的相关法律法规同样适用于
? 绕道投资经济活动 。其次, 应加强对? 绕道
投资 的专门研究。目前对离岸公司? 绕道投
资 监管的讨论主要是从资本输出国的角度,
对输入国应对措施研究不够, 而这方面的现实
要求非常迫切。再次, 应考虑建立一种类似于
预约定价的制度, 尽量在东道国税收利益与来
自避税地投资者的利益之间寻求平衡。在此,
预约税务鉴定值得关注。其指在投资或经营行
为发生之前, 为锁定风险、避免纳税纠纷, 企业
事先向税务部门申请税收鉴定。主要有两种情
况: ( 1) 带有可行性研究性质的税务咨询, 如果
得到的税务处理意见与企业理解的不一致, 使
企业的预计利润无法达到目标水平, 这时的预
约税务处理将有可能影响一项投资或经营决
策。( 2) 纯粹的税务鉴定, 当企业已作出某项投
资或经营决策, 但对其可能引起的纳税义务划
分不清时, 在纳税义务发生之前向税务部门提
请审定, 预先明确该行为或收入是否是应税行
为、适用哪些税种以及适用税率等等。
?
? 就? 绕
道投资经济活动 而言, 预约税务鉴定是可行的
140
方法, 但不能仅限于咨询或纳税确定功能, 还应
考虑如何在投资者与税务当局之间约定一个双
方都接受的纳税义务履行方案, 力求税收管辖
权的行使与吸引外资的? 双赢 。
3. 取消外资企业的? 超国民待遇 。实现
内外资企业的平等, 减少? 假外资 情形。
4. 出台限制会师计事务所为企业提供避
税服务的规定。目前, 一些著述对? 税务筹划
的定位不太准确, 税务筹划误区大量存在, 某
些个案的筹划技法甚至涉嫌? 教唆 , 实际上已
成? 避税筹划 , 对此应出台限制会计师事务所
为企业提供避税服务的相关规定, 并对税务筹
划与避税的界线进行标准清晰的界定。
5. 相关法律法规须修订以配合。以外资
法为例, 我国外资法关于合资( 合作) 企业中的
一方转让其权利、义务, 必须经他方同意并报
审批机关批准的规定降低了外商在华投资资
产的流动性。为规避这一限制, 投资者 A 可
借助离岸公司 B 的独立法人地位, 以 B 为名
义投资主体与中方合资者 C 成立合资公司 D。
一旦A 计划退出投资项目, 只需向收购方 M
转让其在 B 的股权即可, 而由于 D 的名义外
方投资者 B 作为独立法人没有发生变动, D的
名义股权结构没有变化, 因此也是无须说服合
作伙伴C 和向审批机关申请,A 借助 B 对现行
立法的规避是? 成功 的。这实际上关涉跨国
公司责任承担等基本问题, 只有相关理论问题
得以澄清且配套法律法规得以修订, 离岸公司
? 绕道投资 税收法律问题才能切实解决。